关于绩效审计的探讨

辽宁省暨沈阳市课题组

内容提要 由审计机关开展的绩效审计简称绩效审计。绩效审计的开展是我国经济发展的客观要求，标志着审计已经发展到一个崭新的阶段，是我国审计事业创新的内在要求。与美国、英国、加拿大、澳大利亚等已经开展绩效审计的国家相比，我国的绩效审计起步较晚，迫切需要开展绩

效审计理论与实务的研究。本文拟探讨绩效审计意义、含义、开展绩

效审计的难点及对策等问题，以促进适合中国国情的绩效审计制度的建立。 关键词 审计 审计 绩效审计 绩效审计 一、研究探索绩效审计的意义

我国的审计经过20年的工作取得了辉煌成绩，但仍然处于初级阶段，尚未形成适合中国国情的绩效审计制度。而客观上我国社会主义市场经济框架逐步建立完善,加入世贸组织使我国经济的发展愈发与世界接轨,已经进入全面建设小康社会、加快推进社会主义现代化的新的发展阶段，又要求我国的审计与时俱进、开拓创新，探索适合中国国情的绩效审计制度。在这个大背景下，笔者认为，研究探索绩效审计的意义具体如下：

首先，探索绩效审计有利于对权力的制约和监督。党的十六大给审计工作提出了新的任务，要求审计机关在对权力的制约和监督方面发挥职能作用。开展绩效审计能够揭示由于对权力的制约和监督不力，而导致决策不当，错误决策、盲目决策、轻率决策，以至于出现违背产业结构调整要求，脱离客观实际，大搞“政绩工程”、“形象工程”，造成严重损失浪费等问题，因此，探索绩效审计有利于对权力的制约和监督。

其次，探索绩效审计有利于审计适应审计大环境的变革。目前，财政、投资等审计的重点领域发生着深刻的变革。为了适应这种变革，保障

与社会主义市场经济相适应的公共财政框架的建立和完善，确保公共资金合法、高效的运转。同时，促进提高投资绩效，审计必须强化对公共资金流转过程与使用效果和投资的监督与评价。绩效审计的内容恰恰包含上述内容。因此，探索绩效审计有利于审计适应审计大环境的变革。

再次，探索绩效审计有利于审计目标定位的发展变化。我国的审计已经走过20年的历程，积累了丰富的实践经验，经历了审计目标定位于检查财务收支和经济行为合规性、合法性的阶段，现在已经发展到合规、合法、效益综合审计的阶段。这个阶段绩效审计是审计工作的主要内容。

此外，探索绩效审计有利于审计工作的创新。传统的财政财务收支审计侧重于被审计单位的经济状况和经营成果的监督与评价，缺乏对资金效益的评价。同时，侧重于工商企业的经济利润、经营管理等情况的评价或者在审计评价中把查出违法违规问题对经济效益的影响作以简要说明。而对于公共财政部门的经济活动的经济性、效率性和效果性的评价则较少。这种现状满足不了客观形势对审计的要求。所以开展绩效审计是历史时代的必然选择。 二、绩效审计概述

（一）绩效审计的起源：从历史文献考查可以发现绩效审计起源于20世纪40年代。1929-1933经济危机大面积席卷资本主义世界，以市场自由经营为中心内容的马歇尔古典经济学说走向衰落。“主张全面干预社会经济生活的凯恩斯主义占了上峰，凯恩斯主义有效的医治了‘真正的经济病症’并为资本主义制度设计了可避免现行经济形态全部毁灭的‘实用’。”（《世界审计史》文硕编著，企业管理出版社，1996.11.635）尤其是二战后，在社会经济生活中的作用与日俱增，针对市场失灵，通过各种宏观经济对其进行调节，导致公营部门的大批涌现和国家公共资金占用的成倍增加，经济资源越发满足不了需要。在这种严峻的压力下，人们对公营部门提高支出效益和明确支出经济责任的要求越来越高，要求对其所管理和使用公共资源强化经济责任的呼声越来越高；同时，人们获得使用和管理公共资源的效率和效果方面信息的欲望也不

断膨胀。审计可以满足这种需要。它以的第三者的身份向公共资源的所有者或其他利害关系人提供客观公证的信息，绩效审计便应运而生。美国开辟了绩效审计的先河，早在1945年通过《联邦公司控制法案》，要求会计总署不仅应直接评价公营企业的合规性，而且应对管理效率和内部控制系统的效率加以评价。这是美国最早的绩效审计方面的规范。

（二）绩效审计的含义及目标：研究这个问题，首先需要搞清绩效审计的概念。世界不同的国家对绩效审计称呼不同，如：美国由“3E审计”到现在的“绩效审计（Performance Auditing）”；英国称为“资金价值审计（Value for money Auditing）”；澳大利亚称为“效率审计（Effectiveness Auditing）”；加拿大的“综合审计《Comprehensive Audit》，其概念是以公营部门管理的两条重要标准为基础的：一是必须最有效地使用公共资金，也就是说，负责管理公共资金的应该保证其符合经济性、效率性和效果性原则；二是应该有效而妥善地管理资源。”（《世界审计史》文硕编著1996.11.7）可见，综合审计的重点之一是对公共资金管理的经济性、效率性和效果性进行评价。最高审计机关国际组织在1986年第12届国际会议上，建议以“绩效审计”统一各种有关效益审计的名称：“除了合规性审计，还有另一种类型的审计，它涉及对公营部门管理的经济性、效率性和效果性的评价，这就是绩效审计。”我国一些专家学者认为，绩效审计实质上是经济性、效率性、效果性审计。所谓经济性：是以最低费用取得一定质量的资源，即支出是否节约。经济性审计主要是审查和评价投入的各种资源（人力、物力、财力）是否得到经济合理的利用；效率性：是指以一定的投入取得最大的产出或以最小的投入取得一定的产出，即支出是否讲究效率；效果性：是指多大程度上达到目标、经营目标和其他预期结果。效果性审计主要审查某一项目的计划、方案的执行结果。综上所述，绩效审计就是利用专门的审计方法和依据一定的审计标准，对被审计组织资源利用的经济性、效率性、效果性进行评价。此外，从绩效审计主客体的来讲，参考世界上通行的惯例，绩效审计的主体是审计机关。绩效审计的客体主要是公营

部门、公共工程项目、公共事业等。基于上述观点，笔者认为，绩效审计就是由审计机关开展的绩效审计。审计机关是绩效审计的主体。 绩效审计目标应确定为国有部门改进完善一切资源的管理打好基础；使决策者、立法者和公众所利用的国有部门管理成果信息的频率得到提高；促使国有部门管理人员采用一定的程序对绩效作出报告；确定更恰当的经济责任。

（三）绩效审计与传统财务审计的区别：绩效审计相对于传统财务审计而言，主要的区别在于：

首先，目的不同财产权与经营管理权分离后，产生了受托经济责任，这种责任包括受托管理责任和受托财务责任。绩效审计目的主要是审查受托管理责任，确定被审计组织是否进行有效的管理（经营），着眼点于管理的计划、控制和决策过程，强调对未来的改进，把重点放在经济性、效率性、效果性方面；而传统的财务审计主要是审查受托财务责任，重点审查财务收支的准确性、合规性、合法性。

其次，标准不同目前，绩效审计还没有一个公认的适用各种情况的审计标准，因而绩效审计标准具有相对性和灵活性。需要说明一点，制定绩效审计标准的资料来源于有关法律法规和规章制度、方针性文件、行业标准、ISO标准和国际公约等。传统财务审计的标准只是会计准则和国家的法律法规，这些标准具有固定性、约束性、强制性。

再次，作用不同绩效审计关注的是未来经济活动的改进，是面向未来的审计。在评价绩效的同时，更侧重提出促进提高绩效的建议，使审计更具有建设性。传统的财务审计则主要是对已成的事实财务收支的审计，更大程度上体现了查错防弊及证明作用。

此外，报告形式不同由于绩效审计涉及的对象较复杂，审计报告的形式很难用一种统一的形式固定下来。传统的审计报告形式目前已由审计准则将其固定下来，可变性较小。

三、中外绩效审计开展情况的对比

目前，世界上许多国家实行了绩效审计制度。有代表性的国家有美国、英国、加拿大、澳大利亚、德国、瑞典、挪威、荷兰、意大利、巴基斯坦、印度、新加坡、马来西亚等国家。与之相比，我国绩效审计则是在近几年有所发展。1991年，全国审计工作会议上，审计署就明确提出：“既要继续进行财务审计，又要逐步向检查有关内部控制制度和‘绩效审计’方面延伸”。这是我国部门首次提出在审计工作中探索绩效审计，标志着我国绩效审计进入一种实验阶段。但是，当时所侧重的是国有企业的经济效益，而对公共财政部门的公共资金项目的绩效审计几乎没有开展起来，因而显得比较狭隘。进入上世纪90年代中期，在传统的财务审计中体现绩效审计思想的党政领导干部经济责任审计和专项资金审计得到发展。党政领导经济责任审计是对党政领导任期内履行经济责任情况的一种评价，它既包括合规、合法性审查，又包括对党政领导任期内的经济性、效率性和效果性进行评价。专项资金审计，一方面要求检查财政专项资金支出的合法性、真实性；另一方面也包括对专项资金使用效果进行评价。例如，沈阳市审计局开展的各种农业专项资金审计内容基本上包括二个方面：一是审计各种农业专项资金是否合法合规使用。二是审计各种农业专项资金的使用效果，这就在一定程度上带有绩效审计的味道。当然，就审计机关总体而言，虽然在党政领导干部经济责任审计和专项资金审计方面都涉及到绩效性审计，但是由于往往把注意力集中在财务收支审计上，因而远未达到绩效审计的真正要求，只能说明绩效审计的观念在我国审计中开始萌芽。

2002年深圳市审计局率先对12家市属医院的医疗设备采购、大型医疗设备使用和管理情况，进行了绩效审计。《深圳经济特区审计监督条例》中也载入绩效审计的内容：“旨在考察部门和单位申请的财政经费用了多少、用在什么

地方、取得了哪些效果”，使绩效审计有了一定的法律依据。确切地说，这是我国绩效审计的开端。

（一）中外绩效审计开展情况的差距综合上述中外有关国家绩效审计发展的情况，我国的绩效审计与世界上许多实行了绩效审计制度的国家相比，主要差距在：

首先，我国绩效审计工作量占审计工作量的比重较低。我国的绩效审计尚处在萌芽启步阶段，除了深圳市审计局率先推行财政绩效审计外，还有上海徐汇区审计部门（新华网2002年4月3日《徐汇推行绩效审计制度》）、2002年审计署组织对18个重点机场和38个支线机场进行了绩效审计。这些绩效审计工作总量占审计工作量不到一个百分点，而外国绩效审计工作总量占审计工作量的比重较高。世界许多国家都将绩效审计作为审计工作重点，从工作量分配的比重可以体现出来。现列举美国、英国、澳大利亚、瑞典、日本等国的情况（见下表）。

世界部分国家绩效审计工作量占审计工作量的比重

国家名

称 绩效审计工作量占审计工作量的比重

美

国 90%以上

澳大利

亚

50%以上

瑞

典 40%以上

英

国 35%以上

日

本 40%以上

可以看出美国绩效审计工作量占审计工作量的比重在90%以上，澳大利亚在50%以上，足以说明，他们绩效审计是审计工作的主流,而我国的绩效审计在审计工作中还够不上主流。

其次，我国绩效审计的法律制度建设还比较落后。据了解，近两年来，全国仅有深圳市《深圳经济特区审计监督条例》、湖南省《湖南省审计监督条例》、珠海市《珠海经济特区审计监督条例》引入了绩效审计的概念。而国外绩效审计普遍具有法律依据。从世界范围看，绩效审计已经成为大部分国家审计的主流，许多国家已经制定了专门的绩效审计制度。如美国最早将绩效审计以法律形式规定下来的文件是《联邦公司控制法案》。1972年，美国会计总署的文件《机构、计划项目、活动和职责的审计标准》《Standards for Audit of Governmental organizations，Programs，Activities and Functions》对部门及其他非部门有公共资金的领域进行绩效审计作了具体规定；英国的绩效审计起步于20世纪80年代初。1983年《国家审计法》第一次从法律上正式

授权英国国家审计部门实施绩效审计。该法授权国家审计署对部门及其所属单位，以及一些使用公共资金的单位（但不包括地方和国有企业）资源利用的经济性、效率性、效果性进行检查；加拿大在《审计长法》中要求审计长报告缺乏效益和不节约的事例或在能够合适与合理施行评价及报告计划效果的程序的地方，尚未建立令人满意的程序的事例；澳大利亚绩效审计起步于20世纪70年代，绩效审计分为效率审计和项目绩效审计。审计法授权审计长对所有机构进行项目绩效审计，明确规定他（她）认为合适的时间间隔内，对各部、其他单位、联邦机构进行效率审计。

再次，我国绩效审计尚未形成模式。由于我国绩效审计处在萌芽启步阶段，尚未形成模式。而世界上开展绩效审计的国家结合各自的国情，在把握对公共资金的经济性、效率性、效果性进行检查并评价的前提下，在具体操作中又各有比较成熟的模式。瑞典采取“二分析一评价”的方法进行绩效审计。“对一个机构从目标分析、系统评价和经营分析三方面进行审计分析评价。目标分析是审查被审计单位如何理解执行政治机构为其制定的工作目标，包括检查长期计划、外部环境对工作的影响等。系统评价是对被审计单位的管理和控制系统进行评价，检查机构组织及其附属的行政职能。经营分析是对被审计单位的业绩、资金使用和效率进行检查。\"（《世界各国审计》中华人民共和国审计署外事司编，中国审计出版社，1995.211）；英国绩效审计在范围上“绩效审计只限于检查和评价的执行和执行结果，并不对本身提出批评意见”；在时间上“绩效审计与传统审计不同，审计工作任务不集中安排在年终，而是根据审计资源情况，国家审计署通过年度审计计划灵活地安排审计项目”；在方法上“绩效审计的实施方法有初步调查和全面调查。全面调查是审计人员根据初步调查结果和提出的实施方案，对被审计单位或项目进行全面深入的调查。这是绩效审计的实质性阶段。”（《世界各国审计》中华人民共和国审计署外事司编，中国审计出版社，1995.235）

此外，我国审计人员配置缺乏复合性，知识结构难以满足绩效审计的要求。由于绩效审计方式和评价的特殊性，审计人员只具备财经、审计方面的知识

是不够的，还要求通晓经济管理和工程等多方面的知识。当然这并不是要求每一个审计人员同时具备多元化的知识结构，只要审计机关总体知识结构平衡合理就可以满足绩效审计的需要。我国的审计人员多数来源于传统的财务人员和审计、财经会计类大专院校毕业生，缺乏非财经类的人员，如工程类、计算机、心理学、法律类等专业人员。而国外在吸纳审计人员方面比较注重人员素质的综合性，如：美国吸纳审计人员时，考虑各种专业的人才，并非局限于财经类的人才，审计机关的总体人员的素质结构具有综合性。在美国的审计机构非财经类专业的人员占85%左右。非财经类的人员被录用后，审计机关负责对其进行财经审计知识培训，使其能胜任绩效审计的工作任务。 （二）中外绩效审计的区别

对这个问题国内的专家学者、审计界的领导认识比较一致，其中，论述比较全面系统的是刘家义副审计长。他认为中外绩效审计的区别：一是含义不同。国外主要讲对资金节约度的审计，当然也包括效率考核。我国的绩效审计不仅包括经济效益，也包括社会效益。二是范围不同。国外主要讲一个具体项目。我国既要讲一个具体项目，更要讲一个方面的审计。三是内容不同。国外讲绩效审计比较注重评估和直接投资节约度的计算。我国的绩效审计应包括评估、决策审查、管理审计、直接经济效益和社会效益。四是基础不同。国外讲绩效审计是建立在比较真实、合规的基础上，而我们是在真实性、合规性还比较多的情况下做这项工作，因此基础不同。对此笔者表示赞同。 四、我国开展绩效审计的难点

首先，认识观念存在误区。由于人们对绩效审计认识的差异性，目前，在一些人的观念中存在着误区。一方面，对绩效审计客体的认识比较狭隘。认为绩效审计的客体就是工商企业的经济效益，而对绩效审计的客体重点是公共财政部门、公共工程项目等认识比较模糊。还有些人认为绩效审计主要是对投资项目的资金使用的经济性、效率性和效果性进行评价，而忽略了对公共财政部门的绩效审计，这种认识未免过于单一。另一方面，有人认为在我国还不具备开展绩效

审计的条件。如果对这些片面认识不加以澄清，就会阻碍人们正确把握绩效审计的主旨。

其次，缺乏具有针对性的制度规范。我国的《审计法》中规定审计机关对被审计单位的财政财务收支及经济活动的真实性、合法性和效益性进行监督评价，笔者认为这仅仅是指审计要达到效益性的目的，而对如何具体开展效益审计的法律和规范也没有另论，既没有绩效审计方面的指标评价标准，也没有绩效审计方面的准则性质的可操作性指导文件。简言之：缺乏具有针对性的制度规范。 再次，绩效审计的基础比较薄弱。绩效审计的基础是要求被审计单位提供的资料数据（包括财务资料数据和非财务资料数据），以此来对被审计单位的绩效进行评价。任何绩效评价都离不开基础数据和资料的支持，否则一切评价都将失去意义。基础数据和资料只有真实、合法，才能真正的发挥其作用，否则会使绩效审计评价失去意义。当前，由于我国各行各业经济违法违规、弄虚作假现象还很严重，在一定范围内还存在假账、假资料，这必然会影响到绩效审计的顺利开展。

五、我国开展绩效审计的对策

绩效审计的观念在我国审计工作中已经初见端倪，而且已经具备了开展绩效审计的条件，已经到了非开展不可的程度。但是，我们不能以原有的工作定式和知识结构来勾勒绩效审计，而应在新的审计环境和现代技术方法的平台上构造绩效审计。下面，笔者针对我国当前如何开展绩效审计提出几点对策： （一）加强审计宣传，树立绩效审计观念

绩效审计已成为审计的主流，并非是因为发达国家开展的多，我们才得出这样的结论，而是客观经济发展的要求，也是审计机关审计使命所决定的。尽管在我国开展绩效审计存在着这样或那样的困难，但是不能让这些困难裹住人们的思想，羁绊人们前进的步伐。重要的是要树立开展绩效审计迫在眉睫的观念，使人们从思想上先接受并认可，然后再逐步开展起来。加强绩效审计宣传是树立

绩效审计观念的方式之一。绩效审计的宣传可以通过多种形式，如领导在重要工作会议上提出、开展专业培训班、通过媒体宣传等。 （二）建立绩效审计的法律、法规依据

法律依据是开展绩效审计关键的一环，因为依法审计是审计的基本原则，只有以法律、法规的形式把绩效审计确定下来，审计人员在进行审计时才有法可依。首先，要认真总结在经济责任和专项资金审计中取得的绩效评价方面的经验，结合财务收支审计的审计准则，制定比较系统、操作性较强的绩效审计准则。在准则中要对绩效审计对象、审计目的、审计程序、审计报告基本形式等作出规定。鉴于绩效审计具体情况比较复杂，可分门别类制定出具有各个行业特点的准则。其次，建立一套科学可行的指标评价体系也是开展绩效审计刻不容缓的措施之一。指标的科学性可以在一定程度上体现公平。绩效审计指标内容包括对经济效益的评价和社会效益的评价。经济效益的评价可以参考企业的经济效益指标评价而定，对于社会效益的评价可以根据不同的行业、不同性质的内容而定。由于社会效益是一个很难用定量指标来衡量的，而定性指标有时难以保证公平。因此，在制定社会效益评价指标时，可以给出一些原则性较强的定性规定。另外，针对弹性较大的、容易使公平性受到损害的项目或领域，要通过认真总结经验再作一些补充性质的规定，来不断的完善。

（三）处理好绩效审计与传统审计的关系

审计人员如何处理好绩效审计与传统审计的关系，是关系到绩效审计在我国能否得到顺利发展的重要问题之一。国外绩效审计从某种程度上于传统审计。因为，国外传统审计开展的时间较早，被审计单位的财政财务收支的真实性、合法性有了一定的保证。我国则情况不同，目前弄虚作假、营私舞弊等违法、违规现象仍十分严重，在这种基础下开展绩效审计，则不能脱离传统的审计。要在绩效审计实践中，克服受旧习惯和定式的制约，将绩效审计导入传统审计，使绩效审计缺乏实质的内容，跳不出传统审计的圈子的问题。在具体实践中，审计人员要制定好审计计划，作好审计调查。如果发现被审计单位的财务收支活动严

重不实，则不能再进行绩效审计程序而应进行传统的真实性、合法性审计。如果只发现一部分资料不实或小范围的违规，要看其是否影响绩效审计的指标评价而定。

（四）作好绩效审计的试点工作

绩效审计涉及面广、难度较大，审计的方式方法又与传统审计有很大的区别。在当前情况下不宜在所有领域全面开展绩效审计，首要是搞好试点工作。选择公共财政、投资等重点领域、重点部门，对资金投入、占用较大，性强及社会关注的焦点等项目，积极开展绩效审计。如财政支出的重点是行政管理、、政权建设等运转和维护国家利益领域，科技教育、环境保护、公共卫生等社会公益事业领域，社会保障、民政等国家救济领域，大型基础设施建设、宏观经济等弥补市场缺陷领域。因此，可从中选出一些具有典型的行业、单位或项目进行绩效审计。加强投资领域的绩效审计刻不容缓。据审计署有关负责人介绍，1990至2002年的投资审计表明，我国的投资绩效很不明显。还出现了不少“政绩工程”、“形象工程”造成了巨额的浪费，绩效审计已经到了非搞不行的时候了。所以可将投资领域内的绩效审计重点放在基础设施、环保、公共服务设施上。

（五）强化审计培训，使审计人员尽快的掌握绩效审计的本领 要认清对审计人员进行绩效审计培训时，应该培训什么内容和怎样培训的问题？笔者认为，培训内容不仅要有国内外绩效审计理论研究成果，而且还要重点突出绩效审计实务的培训。当前，最佳的方法是配合对某一领域或行业绩效审计，进行审前培训。着重拓宽审计人员的思路，一方面使审计人员具备创新能力，能够发现与财务审计不同的问题；另一方面，能够以联系发展的观念看待或解决审计查出的问题。要进行环境培训，使审计人员非常深刻地了解工作并对业绩形成有价值的评判。要进行绩效审计方法和技术的培训，重点提高审计人员绩效审计的能力和经验。要进行具体绩效审计项目的技能培训，如统

计学、社会科学、计算机技术等。在培训方式上，可由审计署统一组织，以审计学院为依托，为全国各地方审计机关培养出一些绩效审计骨干。 （六）进一步加快审计理论研究，用成熟的研究成果指导实践 由于我国的绩效审计起步较晚，所以目前从事研究的人较少，还没有形成规模，有价值、相对成熟的理论成果也不多。关于绩效审计研究的专著也比较少，目前笔者发现的绩效审计专著主要是由外文翻译而来，简要介绍国外绩效审计情况，其中具有代表性的有《最新国外绩效审计》（邢俊芳、陈华、邹传华遍，中国审计出版社2001年）；《绩效审计》（R.E.布朗，T.加勒，C.威廉斯合著，袁军、贾文勒、于程亮译，中国财政经济出版社，1992年出版）。这种情况沿续下去将严重阻碍我国绩效审计的发展。可由审计署统一组织，选定一些事关我国绩效审计发展的课题进行攻关，必须采取超常规的做法，加大研究力度，尽快取得较成熟的绩效审计研究成果，为我国开展绩效审计提供理论的指导。

总之，绩效审计是一项崭新的事业，必须以超常规的工作态势，严谨的科学态度，不断加以探索，假以时日，适合中国国情的绩效审计制度一定会建立完善起来。