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第６卷第５期 ２００７年１０月 常州信息职业技术学院学报 、，０１．６ Ｎｏ．５ Ｏｃｔ．２００７ Ｊｏｕｒｎａｌ ｏｆ Ｃｈａｎｇｚｈｏｕ Ｖｏｃａｔｉｏｎａｌ Ｃｏｌｌｅｇｅ ｏｆ Ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ Ｔｅｃｈｎｏｌｏｇｙ 对新存货会计准则的思考 周剑峰 （常州信息职业技术学院江苏常州２１３１６４） 摘要：财政部发布的新的企业会计准则体系，２００７年１月１日起在上市公司中执行，逐步在其他企业中实施。为此，就新企 业会计准则和企业会计制度下存货会计核算主要差异进行对比解析，以期实践中加以贯彻执行。 关键词：存货；会计准则；解析 中图分类号：Ｆ ２３３ 文献标识码：Ａ 文章编号：１６７２－２４３４（２００７）０５－００７９－０３ Ｔｈｅ Ｔｈｉｎｋｉｎｇ ｏｆ ｔｈｅ Ｎｅｗ Ｉｎｖｅｎｔｏｒｙ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ Ｓｔａｎｄａｒｄｓ ＺＨＯＵ Ｊｉａｎ‘ｆｅｎｇ （Ｃｈａｎｇｚｈｏｕ Ｃｏｌｌｅｇｅ ｏｆ Ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ Ｔｅｃｈｎｏｌｏｇｙ，Ｃｈａｎｇｚｈｏｕ ２１３１４，Ｃｈｉ６ｎａ） Ａｉｌｌｌｔｒ￣ｔ：Ｔｈｅ Ｍ￣ａｉｓｔｒｙ ｏｆ Ｆｈｌａｎｃｅ ｉｓｓｕｅｄ ｎｅｗ ｇｕｉｄｅｌｉｎｅｓ ｆｏｒ ｃｏｒｐｏｒａｔｅ ａｃｃｏｕｎｔｈｌｇ ｓｙｓｔｅｍ ｏｎ Ｊａｎｕａｒｙ １，２００７ ａｔ ｃｏｍｐａｎｉｅｓ ｌｉｓｔｄ ｏｎ ｅｔｈｅ ｕｎｐｌｅｍｅｎｔａｔｏｉｎ ｏｔｈｅｒ ｅｎｔｅｒｐｒｓｉｅｓ ｇｒａｄｕａｌｌｙ ｕｎｐｌｅｍｅｎｔｅｄ．Ｔｈｉｓ ｐａｐｅｒ ａｎａｂｒｚｅｓ ｔｈｅ ｄｉｆｆｒｅｅｎｃｅ ｏｆ ｔｈｅ ｎｅｗ ａｃｃｏｕｎｔｎｉｇ ｓｔａｎｄａｒｄｓ ａｎｄ ａｃｃｏｕｎｔｈ￣ｇ ｓｙｓｔｅｍ ｍｖｅｎｔｏｒｙ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ Ｌ ａｎｄ ｔｏ ｂｅ ｕｎｐｌｅｍｅｎｔｄ ｐｒａｃｔｉｅｃｅ． ｗｏｒｄ，：ｈｌｖｅｎｔｏｒｉｅｓ；ａｃｃｏｕｎｔｈ￣ｇ ｓｔａｎｄａｒｄｓ；ａｎａｌｙｓｉｓ 存货是指公司在正常生产经营过程中持有以备 出售的产成品或商品，或者为了出售仍然处在生产 实际成本。由于后进先出法不能真实反映存货流转 情况，《存货准则》禁止采用该方法。《存货准则》规 定：企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别 计价法确定发出存货的实际成本。此外，新准则规 过程中的在产品，或者将在生产过程或提供劳务过 程中耗用的材料、物料，包括原材料、在产品、库存商 品、低值易耗品、委托加工物资等。 财政部发布的新的企业会计准则体系，２００７年 １月１日起在上市公司中执行，逐步在其他企业中 定，企业应当采用一次转销法或五五摊销法对低值 易耗品和包装物进行摊销，取消了分期摊销法。总 的来说，这些规定既减少了企业的会计选择，又有助 实施。《企业会计准则第１号一存货》（以下简称 于提高企业间会计信息的可比性。 《存货准则》）与现行的《企业会计制度》和《小企业 会计制度》对存货的会计核算有差异，本文就新企 业会计准则和现行企业会计制度关于存货会计核算 主要差异进行对比解析。 ２．关于存货成本中的借款费用 《存货准则》规定：应计入存货成本的借款费 用，按照《企业会计准则第１７号——借款费用》的 规定处理。即：企业发生的借款费用，可直接归属于 符合资本化条件的资产购建或者生产的，应当予以 资本化，计入相关资产成本。符合资本化条件的资 产，指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才 能达到可使用或者可销售状态的资产，包括固定资 １．关于发出存货的计价方法 《企业会计制度》和《小企业会计制度》规定：领 用或发出的存货，应当采用先进先出法、加权平均 法、移动平均法、个别计价法或后进先出法等确定其 收稿日期：２００７－０５４３９ 作者简介：周剑峰（１９７１一），女，经济师，从事研究方向：财务管理 维普资讯 http://www.cqvip.com 常州信息职业技术学院学报 ２００７年１Ｏ月 产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能 达到可使用或可销售状态的存货、投资性房地产等。 《企业会计制度》和《小企业会计制度》不允许将借 款费用计入存货成本。根据新准则，可资本化的资 产不再局限于使用专门借款购建的固定资产。 可见，准则扩大了应予资本化的资产范围，需要 经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定 可销售状态的存货也属于符合资本化条件的资产。 对于生产周期长的行业，如造船、飞机制造等某些机 械制造行业，将允许用于存货生产的借款费用资本 化。这将会直接影响这些行业内企业资产和费用的 计量，进而影响企业的财务状况和经营成果。 ３．投资者投入存货成本引入公允价值 计量属性 《存货准则》规定：投资者投入的存货的成本， 应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同 或协议约定价值不公允的除外。《企业会计制度》 和《小企业会计制度》规定：投资者投入的存货，按 照投资各方确认的价值，作为实际成本。即现行企 业会计制度以投资各方确认的价值计量，《存货准 则》要求以公允价值计量，这样就减少了人为操纵 的可能性。 ４．关于非货币性资产交换取得存货的 计量 根据现行准则与制度，非货币性资产交易一般 不允许使用公允价值，通常不确认损益。换入的存 货按换出资产的账面价值加相关税费（减进项税 额）入账；涉及补价的，还应加上支付的补价（支付 补价方）或减去补价加上确认的营业外收入（收到 补价方）。 根据《企业会计准则第７号——非货币性资产 交换》，存货的初始计量较为复杂，企业首先要对交 易进行判断，即判断非货币性资产交换是否同时满 足两个条件（该项交换具有商业实质以及换入资产 或换出资产的公允价值能够可靠地计量），同时，还 要看是否涉及补价。不同情况下存货的初始计量具 体概括见表１。 ５．关于企业合并取得的存货的计量 与现行存货准则与制度相比，新准则新增了企 业合并取得存货的成本计量的规定。新准则指出， 企业合并取得的存货的成本按照《企业会计准则第 ２０号——企业合并》确定。 表１不同情况下存货的初始计量 根据企业合并准则，企业合并分为两类： ①同一控制下的企业合并，指参与合并的企业 在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该 控制并非暂时性的。 ②非同一控制下的企业合并，指参与合并的企 业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。 两种不同的企业合并下，存货的计量有所不同： ①同一控制下的企业合并：其实质相当于企业 集团内部的交易，所以，同一控制下的企业合并取得 的存货应按合并日在被合并方的账面价值计量。 ②非同一控制下的企业合并：这一合并下取得 的存货应按合并日存货的公允价值计量，但前提是 其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能 够可靠地计量。 ６．关于债务重组取得存货的计量 根据现行准则和制度，债权人因债务重组取得 的存货按重组债权的账面价值和相关税费计量，不 确认损益。而根据新准则第ｌ２号——债务重组，以 非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现 金资产按其公允价值入账。重组债权的账面余额与 受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当 期损益。如果债权人已对债权计提坏账准备，应先 将该差额冲减坏账准备，坏账准备不足以冲减的部 分，计入当期损益。即： 维普资讯 http://www.cqvip.com
第６卷第５期 周剑峰：对新存货会计准则的思考 ８１ 借：存货（公允价值） 坏账准备（重组债权已计提准备） 营业外支出（差额） 贷：应收账款（或其他债权科目） ７．关于附注中与存货有关信息的披露 原存货准则要求披露的内容较多，新准则在考 虑了信息的重要性和准则内容的相关变动后，不再 要求企业披露以下三方面的信息： ①存货的取得方式以及低值易耗品和包装物的 摊销方法； ②采用后进先出法确定的发出存货的成本与采 用先进先出法、加权平均法或移动平均法确定的发 出存货的成本差异； ③当期确认为费用的存货成本，如主营业务成 本等。 ８．商品流通企业采购费用的处理存在 差异 《存货准则》规定：商品流通企业在采购商品过 程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属 于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货 采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的 存销情况进行分摊；对于已售商品的进货费用，计入 当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货 成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以 在发生时直接计入当期损益。 《企业会计制度》和《小企业会计制度》规定：商 品流通企业购入的商品，按照进价和按规定应计入 商品成本的税金，作为实际成本，采购过程中发生的 运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用、运 输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等，不计 入商品的实际成本，直接计入当期损益。即《存货 准则》原则上要求商品流通企业采购费用计入存货 采购成本，而现行企业会计制度要求直接计入当期 损益。 ９．存货的计价对利润的影响 存货一般来说在企业总资产中所占比重较大， 且品种、数量、规格多而杂，不易核实，而存货能够通 过主营业务成本影响企业利润，所以被企业操纵的 可能性比较大。识别存货对利润的影响，可以采取 以下几种基本方法： 一是变更存货计价方法。当存货价格处于上涨 时期，采用后进先出法，是将最高价格的材料入账， 使当期成本费用上升，减少当期利润；若采用先进先 出法，是将最低价格的材料入账，使当期成本费用下 降，增加当期利润。若存货价格处于下降时期，则正 好相反。企业可以利用变更存货计价方法来调节当 期利润水平。 但是于２００７年正式实施的新会计准则，取消了 后进先出法，要求一律采用先进先出法，使所有企业 的当期成本反映的都是实际的历史成本，而没有人 为调节因素。 二是存货计价不当。比如，通过提高产成品入 库单价，多转产品销售成本，少计利润；不及时处理 变质报废、质次价高、长期积压的存货，少提存货减 值准备，虚增利润；利用材料成本差异调节利润，视 利润的需要随意结转；实物运动与账务核算脱节，产 成品实际几年前已经发出，甚至有的已形成呆死账 款，但是因未收到货款会计不作任何反映和处理，造 成该确认的销售收入无法确认，存货严重不实，可能 虚增利润。 通过上述差异分析可以看出，新准则中关于存 货的会计处理较旧准则有了很大的变化，更加符合 国际标准，同时兼顾了中国特色。新准则较旧准则 更加严谨，更加科学，使其提供的存货信息的可靠性 和可比性大大提高。 参考文献： ［１］ 财政部制定．２００６年企业会计准则［Ｍ］．北 京：经济科学出版社，２００６ ［２］ 财政部制定．企业会计制度２００３［Ｍ］．北京： 中国财政经济出版社，２００３ ［３］ 葛家澍主编．中级财务会计学［Ｍ］．北京：中 国人民大学出版社，２００４
