稳健原则及其在我国会计实践中的合理应用
摘要：稳健原则在我国会计实践中越来越重要，而且其应用范围不断扩大，在会计准则和新会计制度中更是得到了全面、深入的应用。不仅排除了资产负债表中的虚拟资产,缩短了资产摊销期,而且改变了借款费用资本化的标准,严格了收入确认的标准,缩小了公允价值概念的使用范围,增加了或有负债的披露内容。同时,稳健原则也存在局限性,克服这一局限性有赖于会计人员素质的培养和会计原则应用优先次序合理安排极其合理应用。
关键词:会计准则;稳健原则;合理应用
稳健原则,也称谨慎性原则,是指会计核算应当谨慎地采取保守的做法,合理核算可能发生的损失和费用,尽快回收资本并减少难以确定的风险。它可以理解为是对会计人员在某些经济业务或会计事项存在不同的会计处理方法和程序可供选择时，在充分考虑了相关性原则，客观性原则以及配比原则等其他会计原则的前提下，按会计不确定性程度大小“谨慎”的选用会计处理方法和程序的一种要求。
一、 稳健原则在我国会计实践中的产生
长期以来,由于实行计划经济,稳健原则在我国会计实践中无用武之地。直到1992年11月《企业会计准则》出台,稳健原则才开始在我国会计实践中应用。其时,我国的改革开放已经取得了显著成效,社会主义市场经济正在步入正轨。市场经济总是与风险、不确定性相伴的,由于风险的存在,增强企业的实力,提高抵御风险的能力,显得十分必要。而会计核算中应用稳健原则正是这一要求的体现。1998年1月27日财政部颁发的《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》中对稳健原则有了具体的要求,标志着稳健原则已全面进入我国会计实践工作中。
二、 稳健原则在新会计制度中的推广应用
最近几年,财政部对企业会计信息质量的抽查情况表明,我国的会计信息失当普遍。究其原因,一是受利益驱动,一些企业对会计报表进行粉饰、包装、伪装所致;二是现行会计制度本身的缺陷,尤其是稳健原则应用的不充分、不完善使然。比如,固定资产折旧、坏账准备的计提等由部门硬性规定,企业无法根据自身生产经营状况来确定折旧和计提比例,降低了会计信息的真实性;又如,对开办费、待处理财产损失这类无法为企业带来未来经济利益的虚拟资产的确认标准过于“宽容”,导致企业会计报表充斥“水分”;对存货、投资、固定资产、在建工程、无形资产等项目,当其发生减值时不予以确认和计量,导致虚盈实亏,虚增资产。为从根本上扭转我国会计信息严重失真的局面,借鉴国际惯例,完善稳健原则是提高会计信息质量的当务之急。
从1997年起,财政部陆续出台了具体会计准则,对原来的会计准则进行了修订,2001年颁布了新的《企业会计制度》。其中,最突出的表现当数稳健原则的贯彻实施。主要体现在以下几个大的方面:
(1)排除了资产负债表中的虚拟资产。虚拟资产的存在,容易使报表的使用者误判,也给报表的分析带来很多的不便。新制度规定:某项待摊费用如果已经不能使企业受益,应当将其摊余价值一次全部转入当期成本、费用,不得再留待以后期间摊销;取消“开办费”这一会计科目,企业筹建期间发生的费用在开始生产经营的当月一次计入当期损益。对于待处理财产损益科目,不论是否经过有关部门批准,均应冲减净资产并在年末计入当期损益,不得列示于资产方,避免企业以待处理财产损益的处置方案未获有关部门批准为由,长期挂账。
(2)缩短了资产摊销期限。对于股权投资差额,原制度规定应该分期平均摊销。有合同投资期限的,按投资期限摊销,没有规定期限的,借方差额一般按不超过10年的期限摊销,贷方差额一般按不低于10年的期限摊销。而新制度规定改为:有合同投资期限的,按投资期限摊销,没有规定期限的,借方差额一律按不超过10年的期限摊销,而贷方差额则计入资本公积科目,不再作为股权投资差额处理。对于无形资产,原制度规定摊销期限不少于10年,而新制度规定按合同或法律规定期限与经营期孰短的年限摊销,如两者都无规定则按不超过10年的期限摊销,若预计某项无形资产已经不能给企业带来未来的经济利益,应当将该项无形资产的账面价值全部计入当期管理费用。[2]
(3)改变了借款费用资本化的标准。新制度规定借款利息在“固定资产尚未交付使用”前可资本化,避免企业在完工或交付使用后迟迟不办理竣工决算以延长借款费用资本化的时间,虚增资产和利润,另外,还规定在固定资产购建的中断期,借款费用停止资本化。这样的规定,使固定资产价值更加真实。
(4)严格了收入确认的标准。“收入”准则严格规定了确认收入的四项条件,缺一不可,否则既使已经发出商品或收到价款,也不能确认收入;“建造合同”准则规定,跨期合同收入只有在提供劳务交易的结果能够可靠估计的情况下,才按照完工百分比法确认收入。而当结果不能可靠估计时,应按可补偿的成本确认收入,如预
计已发生的劳务成本不能补偿,则不应确认收入,但应将已发生的成本确认为当期费用;对于让渡资产使用权而获取的利息收入,超过利息收款期限尚未收回的利息,应当停止计提利息,同时冲回原已计提的利息;企业按规定应收取的属于国家财政扶持的领域而给予的补助,只有在实际收到时才记入补贴收入。另外,关于到期不能收回的应收票据,转入“应收账款”科目核算后,期末不再计提利息,其所包含的利息,在有关备查簿中登记,待实际收到时再冲减收到当期的财务费用;委托贷款计提的利息到期不能收回的,应当停止计提利息,并冲回原已计提的利息。可见准则中对于收入的确认愈加谨慎。
(5)缩小了公允价值概念的使用范围。由于当前国内尚不具备成熟的资本市场,一些企业尤其是上市公司便随意运用公允价值等手段粉饰会计报表,导致会计信息严重失真。新制度严格了公允价值概念的使用,规定在非正常的经营业务交易中不确认收益,只确认损失。例如,对于非货币性交易不再区分交易类别,一律视为盈利过程尚未实现,以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值,除非涉及收到补价的情况,一般不确认收益;对于以非货币性资产对外投资的业务,新修订的投资准则规定,投资成本不再按非货币性资产的公允价值入账,而是按非货币性资产的账面价值;对于债务重组业务,重组收益不再记入当期损益,而是作为资本公积;对于以非货币性资产抵债的,也不再按公允价值确认资产转让收益,而是将非现金资产账面价值和相关税费之和与重组债务账面价值之间的差额,确认为资本公积;以债务转为资本的债务重组,修订准则要求债务人将重组债务的账面价值与债权人享有的股权份额之间的差额直接记入资本公积,不再确认为债务重组收益;对于企业首次发行股票而接受投资投入的无形资产的入账价值,规定按该无形资产在投资方的账面价值入账,而不再是公允价值。
(6)增加了或有负债的披露内容。原制度只是在资产负债表的附注中披露已贴现的商业承兑汇票,而在新制度中规定,企业对外担保、商业承兑票据贴现、未决诉讼、产品质量保证等很可能产生的负债,应按照规定的项目以及确认的标准,合理地计提各项很可能发生的负债,并计入“管理费用”或“营业外支出”中。
三、稳健原则的局限性及其克服方法
稳健原则在新会计制度中的全面深入的应用,挤掉了会计信息中的水分,遏制了日益猖獗的会计造假行为,有力地保护了投资者债权人的利益。但同时也应看到,稳健原则是一把双刃剑,作为一项会计原则,由于其在实务操作中存在着主观随意性,给管理当局操纵利润提供了空间,因而会影响会计信息的真实性和客观性,反过来又会损害到投资者债权人的利益,可见,稳健原则存在固有的局限性,其应用必须在合理的范围内进行,稳健原则本身不应该影响到会计信息的可靠、相关的质量要求。过分提取准备,故意压低资产或故意抬高负债或费用,并不符合稳健原则的精神实质。新的《企业会计制度》规定“企业在进行会计核算时,应当遵循谨慎性原则的要求,不得多计资产或收益、少计负债或费用,但不得计提秘密准
备”。事实上,众多的实证研究结果表明:我国目前许多企业尤其是上市公司有着强烈的操纵利润的动机,管理当局屈从于利益激励的目标,总是乐于搞“盈余管理”。其操纵盈利的手段主要是对应计制会计的局限性的过分利用。比如,肆意提前或推迟确认收入,蓄意多提、少提或不提资产减值准备,硬性平滑收益等。而这其中有许多是同稳健原则的不当使用密不可分的。克服稳健原则的局限性,首先需要注重会计人员素质的培养。因为适度稳健原则的精神实质和制约因素需要会计人员去领会与把握,离不开会计人员的职业判断。开展以人为本、诚信至上的素质教育,强化行业自律,构筑一套规范化的会计职业道德体系势在必行。其次,合理安排会计原则应用的优先次序。客观真实的反映经济业务的事实是会计的基本职能,任何会计原则都必须在维护真实性原则的基础上加以贯彻和运用。稳健原则自身的局限性使得它同其他会计原则的冲突不可避免,当这一冲突发生时,如何选择优先适用的会计原则?应当根据不确定性的高低情况而定,在不确定性较低的情况下,稳健原则的地位相对较低,可以更多地考虑其他会计原则对企业财务状况和经营成果的影响;反之,在不确定性较高的情况下,稳健原则的地位相对较高,可优先考虑适用稳健原则。
